逃税罪解读

单玉芳


　　2009年2月28日，十一届全国人大常委会七次会议通过了《刑法修正案（七）》，其中第三条对刑法典第二百零一条偷税罪进行了重大修改，删除了原“偷税”行为的规定，将其修改为“逃避缴纳税款”。由此，“偷税罪”的概念不再沿用，将确定一个全新的罪名。关于新罪名的确定也有多种观点，如“逃税罪”、“逃避纳税罪”、“逃避缴纳税款罪”等。在相关司法解释尚未确定新罪名之前，本文暂采用“逃税罪”这一更为简洁通俗的说法。其中对刑法第二百零一条关于偷税罪的规定修改为:
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为,未经处理的,按照累计数额计算。
有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
　　一、修正案有关偷税罪的主要修改内容
　　
　　（一） 罪名的修改

　　根据1997年12月9日最高人民法院公布的《关于执行(中华人民共和国刑法)确定罪名的规定》，刑法第二百零一条所规定的罪名为“偷税罪”，而修正案把该罪名修改为“逃避缴纳税款罪”或者“逃税罪”(本文以下称逃税罪)。我们认为，这一修改更为科学、合理。首先，把刑法第二百零一条描述的犯罪行为规定为逃税罪更符合国际惯例。我们过去所称的偷税，在翻译成英语时，找到所对应的词只能是“tax evasion”。而“tax evasion”在翻译成中文时表述为“逃税”更准确，即在国际上没有偷税之说，只有逃税之说。其次，规定为逃税罪更符合刑法第二百零一条描述的特征和本质。税款在纳税人依法缴纳之前，原本属于纳税人的所得、收入或者财产，最初原始状态的所有权归属于纳税人。为了公共财政的需要，国家依法向纳税人强制、无偿征收。因此，依法具有纳税义务的人，必须依法无偿向国家缴纳税款以示纳税义务的履行。税款缴纳入库之后，所有权才归属于国家。而有些纳税人为了追求经济利益，常常采取一定的方式或手段逃避缴纳税款的义务。如果逃避缴纳税款情节严重，我国刑法就确定为犯罪行为。因此，就其本质而言，该行为只是纳税人没有把自己财产的一部分依法转移给国家所有，只是一种逃避纳税义务的行为，规定为逃税罪更为准确。对偷税罪的理解其核心词是“偷”，而在现实生活中，“偷”一般理解为采用“别人不容易知晓”、“隐瞒”、“趁人不注意”、“秘密”等手段非法占有“他人”财物。这种行为的主观方面是明知且故意的，客观行为表现是采取秘密窃取手段从他人控制的范围内，将他人所有的财物移至行为人能够控制的范围，其非法占有的标的物所有权是他人的。据此，偷税只能理解为从国库盗窃财产，这不符合我国的语言习惯。因此，把刑法第二百零一条所描述的犯罪行为规定为偷税罪，不符合“偷”的本意，修正案把偷税罪修改为逃税罪更为准确、科学、合理。人们对这一罪名的本质在认识上的变化，也将影响到对其法律责任的认知。使刑法第二百零一条修正案倍受关注和热议的一处修改是有关不予追究刑事责任的规定，而这一修正与人们认识上的变化是紧密相连的。这一立法改变，可以合乎逻辑地理解为，偷他人的财物是不可原谅的，而不愿把自己财产的一部分缴纳给国家，有时是可以谅解的，只要纳税人认识到并纠正了自己的错误，是可以不予追究刑事责任的。

（二） 犯罪手段的修改
　　1997年刑法对偷税手段的规定，在立法技术上采用的是列举方式。第二百零一条列举了四类偷税手段，第二百零四条第二款还规定了第五类偷税手段。这一规定存在诸多缺陷，例如，有的偷税手段表述不明晰，有些则不应规定为偷税手段。而最主要的问题是在列举违法手段时，一方面有重复，而另一方面无法列举周全等等。修正案却采用了概括式立法技术，表述为：“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。 这与1986年最高人民检察院印发的《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定》以及同年国务院颁布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》对偷税手段的规定极为相似。这不但说明我国1986年有关法律文件对该违法手段的界定是准确而科学的，也说明这样的规定是历经考验的，不但可以避免对该犯罪手段进行列举时存在的各种问题，而且更具概括性和科学性。能够把本质上属于同类的违法行为包容于同一法律条文之中，有利于打击所有同类犯罪行为。

（三） 定罪标准的修改

　　1997年刑法对纳税义务人和扣缴义务人偷税行为的定罪标准分别做出了规定。其一，对于纳税义务人规定了两个定罪标准，一个是“数额 比例”标准，即“偷税数额在1万元以上，并且占应纳税额10％以上的”；另一个是“处罚次数”标准，即“因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的”。其二，对于扣缴义务人只有一个标准，即“数额 比例”标准。修正案把1997年刑法对纳税义务人的定罪标准规定为：“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”。对原有的规定有两处修改。一是对纳税义务人的定罪标准只保留了一个，即“数额 比例”标准，删除了“处罚次数”标准；二是把“数额 比例”标准中的数额标准“1万元”修改为“数额较大”，即把一个确定的标准修改为一个不确定的标准。对扣缴义务人的定罪标准取消了“数额 比例”标准，只保留了数额标准，而且把数额标准“1万元”修改为“数额较大”。
　　对于“处罚次数”标准的删除，其合理性体现为：一是“处罚次数”标准在税务机关移送案件时操作困难。1994年我国进行了税制改革，分设国税局和地税局对税收进行征收和管理，许多纳税人同时由国税局和地税局管理。处罚次数是国税局和地税局处罚的次数分别计算还是合起来计算，刑法和有关司法解释并未规定。如果合起来计算，国税局或者地税局很难知道对方是否已经处罚，涉嫌犯罪案件难以移送司法机关。二是“处罚次数”标准考虑了偷税和被处罚的次数，以及当事人主观上的恶意性，但并没有考虑偷税的数额对定罪的影响，存在诸多缺陷。税收的本质是筹集国家财政收入，逃税行为最为直接的侵害对象是国家财政收入，因此，在确定其定罪标准时，主要考虑的应是数额标准。虽然2002年《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定，第三次偷税数额必须在1万元以上，但对前两次偷税行为并没有考虑数额标准。这一司法解释还有越权解释的嫌疑，因1997年《刑法》中并没有这样规定。因此，从实践操作层面、立法技术、税法的立法本意以及合理性角度分析，删除处罚次数标准更为科学。
对于数额标准的修改，其合理性体现为：一是数额标准太低，与当今经济发展的规模、速度不匹配。不切合我国现实情况，导致涉嫌偷税罪的案件太多，造成税务机关移送涉嫌偷税罪的案件难、司法机关处理此类案件难的情形。二是把“1万元”这一确定标准，修改为“数额较大”这一不确定标准，把具体数额标准留给了司法机关进行解释并适时调整，而且一定是提高标准，主要是为了保障刑法稳定的需要。社会经济和生活在不断发生变化，在某一个时点，确定的具体数额难以适应不断变化的法律需求，如果为了适应不断变化的法律需求而不断修改刑法，国家的基本法律就不具有稳定性。而司法解释的变动易于操作，更为灵活。所以，修正案做出这样的修改更为理性。对扣缴义务人的定罪取消了“数额 比例”标准，只保留了数额标准，这一做法也更切实际、更合理。总体而言，对法定扣缴义务人所应扣缴的税款数额并不大，在计算逃税额占应扣缴税款数额的比例时意义不大。
（四） 处罚标准的修改
　　1997年刑法规定对纳税义务人构成犯罪的，处罚标准分为两档。第一档是：偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％，并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；第二档是：偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。修正案规定的处罚标准虽然也保留两个档次，而且处罚的幅度也基本一致，但做了以下修改：一是在两档处罚标准中，把定罪标准中的具体数额“1万”和“10万”修改为“数额较大”和“数额巨大”。如上所述，这一修改的合理性主要是为了保持刑法稳定的需要。正如全国人大常委会法制工作委员会主任李适时在关于修正案的说明中指出的：有关部门提出，在经济生活中，偷逃税的情况十分复杂，同样的偷税数额在不同时期对社会的危害程度不同，建议在刑法中对偷税罪的具体数额标准不作规定，由司法机关根据实际情况作出司法解释并适时调整。二是在第一档处罚标准中，针对“偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的”这一规定，删除了其中的数额标准和比例标准的最高上限10万元和30％，仅仅规定为：“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”。这是一处具有重要意义的修改，弥补了刑法出现“真空地带”的立法漏洞。即如果偷税数额超过10万元而偷税数额占应纳税额百分比没有超过30％的，或者偷税数额占应纳税额百分比超过30％而偷税数额没有超过10万元的，1997年刑法中就没有规定如何处罚，以至于有的学者认为应按无罪处理。而删除数额标准和比例标准的最高上限，就可以弥补刑法立法的这一缺陷。即只要逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额30％以上的，就按照第二档处罚标准处理，只要逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10％以上的，就按照第一档处罚标准处理，不会出现无法定罪处罚的情形。这样的处理，从立法技术上来说，简洁而易操作，概括性强而巧妙。三是删除了“处偷税数额1倍以上5倍以下罚金”的具体罚金标准，仅仅规定为“处罚金”。这样修改的主要意图，一方面是为降低对逃税罪处罚的立法提供可能性和留下空间。根据国际惯例，“1倍以上5倍以下罚金”的处罚标准确实太高，在司法实践中也难以执行，仅仅只是摆设。另一方面是把罚金的具体标准留给司法机关进行解释并适时调整，有利于保障刑法的稳定性。
（五） 对逃税罪明确了不予追究刑事责任的情形
　　修正案在1997年刑法第二百零一条的基础上增加了第四款，规定为：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”也就是说，只要不存在该款但书的情形，即使构成逃税罪，甚至是情节严重的逃税罪，只要纳税人在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且已受行政处罚的，都不予追究刑事责任。由此可见，“一定条件下逃避缴纳税款可免刑事责任”的规定，对于纳税人而言，是一条较为人性化的规定，即纳税人出现第一次偷逃税行为，在税务机关追缴税款并作行政处罚后，可不再追究其刑事责任。这样的人性化规定，对于企业发展和社会稳定都是有益的，一方面，能给予大多数偷逃税者一次悔过自新的机会。对初次发生偷逃税行为的纳税人，特别是那些在偷逃税行为中没有主观故意倾向的纳税人，在经过税务机关指出后补缴了税款并缴纳了滞纳金，可不再追究其刑事责任，这对于缓解征纳矛盾、构建和谐的征纳关系也有很大的促进作用。另一方面，对于极少数“屡教不改”的偷逃税者仍要为其的偷税行为付出沉重的代价，该绳之以法的不能姑息养奸。这是该修正案中的最大亮点，也是引人注目、广为争议的修改。全国人大常委会法制工作委员会主任李适时在说明修正案修改目的时指出，考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策原则。这是修正案对刑法第二百零一条的最大改动。有的学者认为这是刑法第二百零一条修正案的亮点，在关注“入罪”问题的同时，创新性地规定了“出罪”问题，较好地体现了中央所要求的宽严相济的刑事司法政策的精神。
二、逃税罪的理解和适用
（一）犯罪构成
1．犯罪主体
从法条规定看，一般认为，逃税罪的主体包括纳税人和扣缴义务人。既可以是自然人，也可以是单位。
把纳税人作为逃税罪的主体没有争议，但是扣缴义务人是否当然理解为逃税罪的主体，理论上有学者提出了质疑。理由有两点：1、法条并未直接把扣缴义务人规定为逃税罪主体。从语义上分析，法条第二款只规定扣缴义务人采取前款手段不缴或少缴税款时其应当承担的法律责任，并没有直接规定按照前款规定定性处理，即该款没有对扣缴义务人的犯罪行为定性，而只是规定了其法律责任。2、够成为逃税罪的主体，前提要有实质应税行为和纳税义务，而扣缴义务人本身没有发生应税事实，不负有纳税义务，不应界定为逃税罪主体。如果扣缴义务人扣缴了纳税人的税款后，采取欺骗、隐瞒手段不缴或少缴已扣税款，定性为贪污更为合理准确。
就我认为，上述观点虽然具有一定道理，但也有值得商榷之处。首先，从法条表述看，对扣缴义务人是“依照前款规定处罚”，而非“依照前款规定定罪处罚”。以上两种表述方式在刑法典中的含义是不同的，前者是指适用前款规定的法定刑进行处罚，但是按本款规定的罪名定罪，后者是指罪名和量刑均适用前款的规定。原刑法典该条表述也是“依照前款规定处罚”；虽然2002年最高法院司法解释表述为“依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚”，但此次修正案七并没有采用司法解释的说法。因此，扣缴义务人是否构成逃税罪主体、行为如何定性，还需司法解释予以明确。但根据司法实践和惯例，我认为，扣缴义务人可以理解为逃税罪的主体。
从客观方面看，扣缴义务人承担的是代扣代缴、代收代缴义务，其采取欺骗、隐瞒手段所不缴、少缴的对象是“已扣、已收税款”，这些税款的所有权实质是国家所有。因此扣缴义务人对已经扣缴的税款不予上缴的行为，具有非法占有的性质，定性为贪污似乎具有一定道理。但我认为不能简单一概而论，还要看主体和客体要件是否符合。从主体上看，贪污罪主体是国家工作人员（自然人），而扣缴义务人一般是各种类型的企业、机关、社会团体、部队、学校和其他单位或者个体工商户、个人合伙经营者和其他自然人。显然，单位类型的扣缴义务人无法构成贪污罪，自然人扣缴义务人一般不会具备国家工作人员的身份，因此主体要件不符合。从该行为侵犯的客体看，扣缴义务人不缴或少缴税款，虽然侵犯了国家的税收所有权，但其直接客体还是破坏了税收征管制度，法律将该其规定在“危害税收征管罪”一节中，并且没有对国家工作人员职务行为的廉洁性造成任何侵害，因此定性为贪污的观点不能成立。
2．犯罪客观方面
逃税罪的客观方面表现为：纳税人采取欺骗、隐瞒手段，进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额百分之十以上；扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。
在表述方式上，修正案以“简明罪状”取代了原刑法典“叙明罪状”。在构罪的数额上，以“数额较大”、“数额巨大”取代了具体数额标准。需要注意的是，原刑法典对纳税人和扣缴义务人适用同样的构罪标准，修正案七却规定了不同的构罪标准。对纳税人来说而言，构成逃税罪要达到逃避缴纳税款数额较大，并且占应纳税额10%以上；而对扣缴义务人而言，只要达到数额较大，就构成本罪，不需具有10%的比例限制。我认为，这一修改考虑到了两类主体之间的区别，具有合理性。对纳税人设置数额加比例的标准，是为从实质上实现对大规模企业和小规模纳税个人之间适用刑法的平等；而扣缴义务人代为扣缴税款一般与其本身的生产经营规模大小没有关系，同时其行为不仅侵犯了税收征管制度，而且侵犯了国家财产权，社会危害性更为严重，因此仅以数额认定，更有利于打击犯罪。
3．犯罪主观方面
法条虽然没有规定特定的目的，但从客观行为的表述看，行为人采取欺骗、隐瞒等手段是为了逃避缴纳税款，即具有逃避纳税的目的，行为人对自己的行为及后果具有明知并追求，因此，本罪的主观方面是故意，过失不构成本罪。
（二）正确理解逃避缴纳税款一定条件下可不予追究刑事责任的情形
修正案对纳税人第一次“逃避缴纳税款”的处理办法是经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且接受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。这一规定将逃避缴纳税款的初犯用行政处罚结果替代了刑事处罚责任，是立法中的特殊条款，在执行过程中应严格予以规范。
1.正确理解不予追究刑事责任的前提条件
首先经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，应理解为就是要全面按照税务机关的有关税务处理决定和处罚决定要求全面、及时地补缴税款、滞纳金和罚款。补缴税款和滞纳金必须在税务机关规定的时限内完成，行政处罚也必须在有效期内执行，纳税人提出复议复核或诉讼
的，在纳税人穷尽法律救济手段之后仍维持该决定的，以最后的有效执行期限为准，中途超过时限造成救济无法实现的，必须及时履行，否则即便履行了行政处罚，也不应视为该款的规定。其次税务机关做出的行政处罚必须与催缴行为同时做出，防止执法人员不作处理，待司法机关掌握情况准备介入时再作行政处理，使其变成犯罪分子逃避刑事处罚的手段。再次，行政处罚的力度要与刑事处罚相一致，这样才能体现罚当其罪的原则。
2.正确理解税务机关行政处罚前置程序
税务机关的行政处罚前置是不是必然程序呢？如果是司法机关发现后直接侦查的案件是否还需要由税务机关做出行政处罚决定呢？我认为，行政处罚前置程序是对纳税人有利的保护程序，是逃避缴纳税款处理的一般程序原则，应适用于所有的纳税人。涉嫌偷税罪的纳税人应由税务机关先行行政处罚，然后根据纳税人是否接受处罚再考虑是否应追究刑事责任。如税务机关不能先行处罚，刑法修正案逃避缴纳税款一定条件下可不予追究刑事责任的规定就无法得到落实。也就是说这时不作行政处罚，对有关纳税人是极其不利的，不能体现刑法的平等原则。如果经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任的，是否还要移送呢？按移送规定来看标准应是涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，不予追究刑事责任的情形就可以不必移送了。但税务机关终究是行政机关，不是司法机关，是否追究刑事责任的认定权是司法机关。税务机关有可能受检查权限和水平所限或受其他因素的影响处理的不全面。税务和公安应做好机制衔接工作，对这种情形税务机关应向公安部门进行备案，便于部门之间的监督。
3.正确理解该款的两个限制性条件
一是5年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚的规定，应理解为纳税人前次因逃避缴纳罪被判处刑罚执行完毕后，在5年之内又犯逃避缴纳税款行为的，前次刑罚的执行既包括主刑的执行，也包括附加刑的执行，对于罚金刑的执行应以最后按照判决全部缴纳完毕为止，否则不视为执行完毕。关于后逃避缴纳税款的行为时间标准应如何界定，也会产生歧义。如是以应税行为的发生日，还是有效期内的申报日，以及还是执法机关的发现立案之日。我认为，应区分纳税主体的不同而规定不同的时间标准，对于取得纳税登记的，应以法律规定的纳税有效期为准，超过该期限时，就应视为逃避缴纳税款之日；对于没有取得纳税登记的纳税主体，从其知道或应该知道需要缴纳税款之日后一段时间内为纳税期限，超过的就视为逃避缴纳税款日，具体时间应不低于取得纳税登记的纳税人缴税期限。
4.正确理解税务机关给予二次以上行政处罚